En un artículo publicado en la Revista Jurídica del Colegio Notarial de las Islas Baleares propuse la definición del bitcoin como un bien patrimonial, privado, incorporal, digital, en forma de unidad de cuenta, creado mediante un algoritmo especial en un sistema informático de red y utilizado como medida común de valor por acuerdo de los usuarios del sistema.
Su naturaleza jurídica se adapta con dificultad a los cánones tradicionales y su encaje conceptual estaría cercano a los llamados en el mundo anglosajón LETS (Local Exchange Trading Systems). Se trata de una categoría de bienes patrimoniales que son tomados como medida común de valor en sistemas de intercambio económico, cooperativos y descentralizados, ajenos al dinero fiduciario estatal, y basados en la confianza de los usuarios del sistema.
Los usuarios de la comunidad virtual atribuyen al BitCoin la función de medida común de valor por lo que, en el ámbito de la comunidad de usuarios, se utiliza convencionalmente como medio de pago con valor liberatorio directo y no sujeto a un cobro o compensación posterior como ocurre con los cheques y otros efectos comerciales.
La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 22 de Octubre de 2015, al tiempo que ofrece algunas notas caracterizadoras de su naturaleza jurídica, declara que las operaciones de compra y venta de bitcoins a cambio de dinero de curso legal están exentas de IVA y equipara su régimen fiscal al de los medios de pago legales.
Los hechos .-
En el año 2014 David Hedqvist, ciudadano sueco, constituye una sociedad que tiene por objeto la compra y venta de bitcoins. Estas operaciones de compra y venta tendrían lugar electrónicamente, a través del sitio de Internet de su sociedad. Esta sociedad adquiriría bitcoins directamente a particulares y empresas, o bien en una bolsa de intercambio internacional, y las revendería después en dicha bolsa de intercambio o las almacenaría; la sociedad del Sr. Hedqvist vendería también tales unidades a particulares o empresas que realizasen pedidos en su sitio de Internet. Las unidades de la divisa virtual «bitcoin» vendidas por esa sociedad serían, bien las adquiridas por ella directamente en la bolsa de intercambio después de que el cliente hubiera efectuado su pedido, bien las que ya tuviera almacenadas. El precio propuesto por dicha sociedad a los clientes se determinaría en función del precio vigente en una bolsa de intercambio específica, añadiéndole cierto porcentaje. La diferencia entre el precio de compra y el precio de venta sería el beneficio de la sociedad del Sr. Hedqvist.
Antes de emprender la actividad de su empresa de venta de Bitcoins, David Hedqvist solicitó al Skatterättsnämnd (Comisión de Derecho fiscal de Suecia) un dictamen para saber si debía pagar el IVA por las compraventas de bitcoins antes descritas.
El dictamen previo estimó que la compraventa de bitcoins constituía una prestación de servicios a título oneroso, pero que estaría exenta del impuesto porque los bitcoins son un medio de pago que se utiliza como si fuera un medio de pago legal. Sin embargo, la Administración tributaria sueca interpuso un recurso contra dicho dictamen previo.
El Högsta förvaltningsdomstol (Tribunal Supremo Administrativo Sueco) que conoció del litigio, consideró que es determinante la interpretación del Derecho de la Unión en materia del IVA, motivo por el cual el 2 de junio de 2014 remitió las siguientes cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia de la Unión Europea:
1) ¿Debe interpretarse el artículo 2, apartado 1, de la Directiva del IVA en el sentido de que las operaciones en forma de lo que se ha denominado cambio de divisas virtuales por divisas tradicionales, y a la inversa (es decir las compraventas de bitcoins) a cambio de una contrapartida -que el prestador del servicio integra en el cálculo de los tipos de cambio- constituyen prestaciones de servicios a título oneroso?
2) La respuesta afirmativa a la primera cuestión implicará que esa operación estará sujeta el Impuesto del Valor Añadido, por lo que ha de resolverse una segunda cuestión: ¿Debe interpretarse el artículo 135, apartado 1, de la Directiva del IVA en el sentido de que las operaciones de cambio de bitcoins por dinero de curso legal antes citadas están exentas del impuesto?
Los argumentos jurídicos.-
1) En cuanto a la compraventa de bitcoins como prestación de servicio de carácter oneroso.
A) El bitcoin es un medio de pago.
El Tribunal acoge en su integridad la argumentación de las conclusiones presentadas por el Abogado General (Juliane Kokott) que se basa en la analogía con el caso resuelto por la sentencia First National Bank of Chicago (EU:C:1998:354) en la que el TJUE afirmó que la transmisión de divisas de curso legal no es ni una entrega de bienes ni una prestación de servicios, ya que las divisas son un medio legal de pago.
El Tribunal afirma que la posesión de bitcoins no tiene ninguna otra utilidad que utilizarlos en cualquier momento como medio de pago. Por lo tanto, a los efectos del hecho imponible del IVA deben ser tratados de igual manera que los medios legales de pago.
El IVA es un impuesto que grava el consumo final de bienes. Los medios de pago actúan como contraprestación en operaciones de entregas de bienes o de prestaciones de servicios, es decir son la contrapartida de operaciones gravadas con IVA . Pero los medios de pago legales de hoy en día, a diferencia del oro o los cigarrillos, por ejemplo, que se utilizan o se han utilizado también, directa o indirectamente, como medios de pago, no tienen ninguna otra posibilidad de uso que la de medio de pago. Su función en cualquier operación se limita a facilitar el intercambio de bienes y prestaciones de servicios en un sistema económico, pero en sí mismos no se consumen ni se utilizan como bienes.
Y tal y como afirma el Abogado General «lo que es aplicable a los medios legales de pago también lo ha de ser a los demás medios de pago cuya función se agote en sí misma. Aunque estos medios de pago puros no estén legalmente garantizados ni supervisados, a efectos del IVA cumplen la misma función que los medios legales de pago, de manera que, conforme al principio de neutralidad fiscal en su concreción como principio de igualdad de trato en principio deben ser tratados igual.
Estas ideas se encuentran respaldadas por la Jurisprudencia que ha aplicado el mismo trato a otros medios de pago puros (pero no legales); así ocurre con bonos con un valor nominal -sentencia Argos Distributors (C‑288/94, EU:C:1996:398)- y con los vales o derechos a puntos para su posterior utilización en la contratación de viajes, hoteles o residencias -sentencia Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780)-.
B) La compraventa de bitcoins constituye una prestación de servicios y no una entrega de bienes.
Según lo expuesto, la transmisión de medios de pago (legales o no) en contraprestación de entregas de bienes o prestaciones de servicios, no constituye ningún hecho imponible que determine la sujeción al IVA.
Sin embargo en las operaciones de compra y venta de bitcoins a cambio de moneda de curso legal, el bitcoin no actúa como contraprestación de un bien o de una prestación de servicio; aquí se trata de una actividad de compra y venta de un medio de pago a cambio de otro a un precio al que se aplica un recargo frente al tipo de cambio que consta en una determinada página web.
Esta actividad no puede conceptuarse como entrega de bienes puesto que esta caracterización solo es aplicable a los «bienes corporales» en el sentido del artículo 14 de la Directiva del IVA y, obviamente, el bitcoin no lo es, ni desde el punto de vista de la dogmática civilista (es un bien incorporal) ni desde el punto de vista de la dogmática fiscal (es un medio de pago).
En consecuencia, concluye el TJUE, las operaciones que consisten en un intercambio de distintos medios de pago, no están comprendidas en el concepto de «entrega de bienes» definido en el artículo 14 de la Directiva y constituyen prestaciones de servicios, en el sentido del artículo 24 de la Directiva del IVA.
C) Se trata de prestaciones de servicios a título oneroso.
Por lo que respecta al carácter oneroso de la prestación de servicios, el TJUE recuerda que una prestación de servicios sólo se efectúa «a título oneroso» en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA, y, por consiguiente, sólo está sujeta al IVA, si existe una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida por el sujeto pasivo.
En el caso resuelto por la sentencia existe una relación jurídica sinalagmática en la que las partes en la operación se comprometerían recíprocamente a entregar ciertos importes en una determinada divisa y a recibir su contravalor en una divisa virtual de flujo bidireccional, o viceversa. A cambio de esa prestación de servicios se recibiría una contrapartida equivalente al margen incluido en el cálculo de los tipos de cambio.
En conclusión se trata de prestaciones de servicios a título oneroso, en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA.
2) En cuanto a la exención fiscal del IVA en la compraventa de bitcoins como prestación de servicios de carácter oneroso.
El principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo, tiene algunas excepciones, en forma de exenciones fiscales que, según reiterada jurisprudencia, han de interpretarse restrictivamente. Estas exenciones fiscales pretenden paliar las dificultades relacionadas con la determinación de la base imponible y del importe del IVA deducible y las operaciones exentas del IVA en virtud de las mismas son, por su naturaleza, operaciones financieras, si bien no han de ser realizadas necesariamente por bancos o establecimientos financieros.
Estas exenciones se recogen en el artículo 135, apartado 1, de la Directiva del IVA y se aplican a: A) depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, B) acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores y C) las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago.
¿Encaja el bitcoin en alguna de estas categorías?
A) El bitcoin no es equiparable a los depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales.
Esta exención se aplica a instrumentos jurídicos derivados de las divisas pero no a las propias divisas y en el caso analizado no se trata de intercambios de derechos sobre bitcoins, sino de los propios bitcoins. Al ser el bitcoin un medio de pago contractual, por una parte, no es posible considerarlo ni una cuenta corriente ni un depósito de fondos, ni un pago ni un giro. Por otra parte, a diferencia de los créditos, cheques y otros efectos comerciales el bitcoin constituye un medio de pago directo entre los operadores que la aceptan.
B) El bitcoin no es equiparable a las acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores.
Tampoco encaja el bitcoin en esta categoría pues no es ni un título que confiera un derecho de propiedad sobre personas jurídicas ni un título que atribuya un crédito reclamable frente a un emisor, por la sencilla razón de que ese emisor no existe.
C) El bitcoin es un medio de pago convencional y por ello se aplica la misma exención que a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago.
El TJUE recuerda la dificultad de interpretación de esta norma (artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA) derivada de las diversas versiones lingüísticas de la misma (en la versión alemana parece quedar claro que ha de tratarse de medios de pago «legales», la versión inglesa no distingue, la finlandesa no exige que las divisas sean medios legales de pago, la italiana pone el acento en el carácter liberatorio del pago, independientemente de que el medio de pago sea legal o no).
Lo que es evidente es que la exención se aplica a todo tipo de divisas, sean o no europeas, y que la finalidad de la exención es paliar las dificultades relacionadas con la determinación de la base imponible y del importe del IVA deducible que surgen al gravar las operaciones financieras. Pues bien, estas dificultades relacionadas con la determinación de la base imponible y del importe del IVA deducible son idénticas tanto si se trata de un intercambio de divisas tradicionales como de un intercambio, en uno u otro sentido, de tales divisas por divisas virtuales de flujo bidireccional que, sin ser medios legales de pago, constituyen un medio de pago aceptado por las partes en una transacción.
Y es que como argumenta el Abogado General en sus Conclusiones, el principio de neutralidad fiscal exige que, para que se realice la neutralidad en la competencia, operaciones idénticas tributen también de forma idéntica y para justificar una diferencia de trato, (entre medios de pago legales y no legales) tendría que existir una diferencia sustancial entre el cambio de un medio legal de pago por otro medio de pago también legal y el cambio de medios legales de pago por otros medios de pago puros (como en este caso los bitcoins), pues unos y otros cumplen la misma función en la medida en que son aceptados en el tráfico económico como medios de pago con eficacia liberatoria directa.